2003年7月，中华人民共和国审计署发布了《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，这份纲领性文件描绘出我国绩效审计的发展前景：“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计分量，争取到2007年，投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右”。2003年3月财政部会计准则委员会成立了包括政府及非营利组织会计专业委员会在内的三个专业委员会，同年11月财政部成立了政府会计改革工作领导小组，并制定了2003-2007年工作规划，开始启动政府会计改革的前期准备工作①。这两个事件出现的时点具有高度一致性，看似巧合，而实际上则反映了政府绩效审计的推行和政府会计改革存在共同的深层背景，二者之间存在着一定的联系②。本文旨在研究二者共同的基础、动因以及二者之间的互动关系，以期能为政府绩效审计和政府会计改革提出一些有益的意见和建议。
    　　一、政府公共受托责任：二者共同的存在基础
    从理论上来看，受托责任是现代会计和审计存在的基础。对此，杨时展教授有过精辟的论述：受托责任的存在，是人们之所以需要会计的根本原因[1]，王光远教授也认为现代会计审计的精义在于受托责任[2]。具体来看，在受托责任关系中，受托人需要借助于会计反映受托责任的履行情况，包括通过会计确认、计量、记录、反映和控制受托责任的履行过程以及通过会计报告总结性地反映受托责任的履行状况，并予以解除，这也是委托人了解受托人责任履行情况以及作出相关决策的基本依据；由于委托人和受托人在时空上的分离，出于对节约交易成本的考虑，委托人需要借助于审计来控制受托人受托责任的履行过程、状况以及受托人提供的会计报告的质量。
    会计、审计的受托责任理论具有普遍的适用性，政府的公共受托责任也是政府会计和政府审计存在的基础。但政府的公共受托责任不同于企业的经营受托责任，经营受托责任源于所有权与经营权的分离，而公共受托责任则源于民主社会制度的建立[3]。
    按照现代民主政治的一般理论，国家权力的本源在于人民，政府是一个契约集合。在全体公民的授权下，政府行使管理社会公共事务的权力，向社会提供企业组织不愿提供、也无能力提供的公共产品和服务，这里，我们将这种由公共权力的让渡而产生的受托责任称之为“公共权力受托责任”；政府履行公共权力受托责任需要耗费资源，因此，按照年度预算形式，政府被进一步授予征税的权利，通过税收等渠道从社会获取物质资源，由此，形成政府对公共资源使用和管理的受托责任，我们将其称之为“公共资源受托责任”③或“公共财务受托责任”。政府的公共受托责任应当包括这两个方面，前者是原生性和终极性的，后者是派生性的，二者的有机组合便是通常所说的“公共受托责任”。公共受托责任实现的机理是，政府从社会中获取公共资源，按照人民的意志，投入到社会需要的公共领域，经过“投入”、“产出”、“成果”、“影响”④等阶段，最终实现政府所承担的公共权力受托责任(即提供公共产品和服务)。这两个层次公共受托责任的关系可以用图1来表示。
    
    对于以营利为目标的企业组织而言，委托人与受托人建立受托责任关系的出发点和归宿点都是基于对经济利益的追求。而社会公众与政府建立公共受托责任关系的出发点和归宿点是为了消费政府提供公共产品和服务(也即政府行使公共权力)，公共资源的受托是实现公共权力受托责任的手段与桥梁，因此政府是不以营利为目标的。此外，由于政府公共产品和服务无法进行货币计量，所以政府也很难像企业那样通过每股收益等量化指标比较全面地反映受托责任的履行和完成情况。因此，人们通常以政府履行公共受托责任(两个方面的受托责任)过程中是否遵循了既定的程序和规则(如既定的法律、法规等)为标准来衡量受托责任的履行和完成情况，这种受托责任通常被称为“合规性的受托责任”。
    传统上，政府会计主要以部分的公共资源受托责任⑤为主要的认定与解除的对象，具体来看，这一受托责任就是指政府有根据法律、行政法规、立法机构批复的政府预算以及其他合同、契约的限定来使用和管理公共资源，达到预期的目标，并予以报告的责任。而政府审计的作用就是对政府履行财务受托责任的行为及其过程中的会计行为进行控制和鉴证。因此，从这个角度来说，政府合规性的财务受托责任是传统政府会计(在我国就是“预算会计”)和政府财务审计存在的基础。
    随着全球民主化进程的不断加快，基于“纳税人”和“有权知道”的意识和理念，社会公众不但要了解政府是否按照法律法规、预算以及合同契约等使用和管理公共资源的合规性财务受托责任的履行情况，而且更加渴望政府对公共资源的使用更加有效，并获取有关“投入”、“产出”、“成果”及其相互配比关系等绩效性受托责任⑥的履行和完成情况的信息。对政府履行公共受托责任强调重点的转变，要求增加或拓展政府信息披露和鉴定的渠道和手段，这就为政府会计的改革和政府绩效审计的开展奠定了基础。
    因此，总的来看，政府的合规性受托责任(确切地说是合规性的财务受托责任)是传统政府会计与合规性政府审计的基础，而政府的绩效性受托责任是“现代政府会计”(这里是为了区别传统政府会计而给出的称谓)和政府绩效审计的基础。
    　　二、新公共管理运动：二者共同的推动因素
    新公共管理运动是指20世纪70年代中期以后，一场质疑官僚行政有效性、以追求“3E”(Economy，Efficiency，Effectiveness)为目标的改革国家公共管理部门的运动，自70—80年代起源于英国、美国和澳大利亚之后，迅速扩展到加拿大、荷兰、瑞典、法国等国家，进入90年代以后，一些新兴工业化国家和发展中国家，如韩国、菲律宾等国也加入了改革的大潮。
    笔者认为，新公共管理的主要内容和措施可以归纳为三个方面：绩效导向，分权和竞争，采用工商管理的技术方法。其中绩效导向是最核心的内容，即强调政府或公共部门使用公共资源要具有经济性、效率性和效果性；分权和竞争是为了使政府部门和机构更有动力和压力去重视和实现公共资源使用的绩效；对私营部门中的工商管理技术和方法的采用则是有效使用公共资源，并实现绩效性受托责任的有效途径。政府受托责任履行过程的各阶段与“3E”之间的关系如图2：
    

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