【作者简介】张怡，西南政法大学经济贸易法学院，

中图分类号：DF423 文献标识码：A 文章编号：1001-2397(2007)04-0097-09
    由中国社会科学院和西北大学中国西部经济发展研究中心联合发布的《中国西部经济发展报告(2006)》指出：2005年西部经济平均增速率在12％以上，超过全国9.9％的平均水平，是西部大开发以来经济增长最快的一年，但居民收入与东部地区相比，差距在继续扩大。如果说区域间居民收入拉大尚且如此，那么垄断性产业与竞争性产业之间、同一区域的不同产业之间、不同区域与不同产业之间的贫富群体比较，其收入差距恐怕就不能等闲视之了。一如吴敬琏教授所言：中国的收入差距已经扩大到了相当严重的程度，整体基尼系数已经超过0.40这一公认的警戒线，继而上升到0.45-0.50的高水平[1]。更为严峻的问题是社保、医保、教育、就业等基本民生问题，不仅缺乏底线制度的鼎力支撑，而且因循“效率优先、兼顾公平”原则的序位价值生成的诸多现行法律、法规、条例、政策等制度规范的显性与张扬，以及“特殊利益集团”的推波助澜，使得宏观经济调控和税法逆向解构贫富悬殊的难度增大。作为在非均衡经济制度条件下对宏观经济调控和缩小贫富差距起重要调节作用的税法，其功能的设定与价值取向，不仅关系到效率与公平在更加宏观和抽象的法制构建中得到释疑和厘清，更有助于加深对税法性能与功效的认知；而税法对本土基本制度环境的认同与调适，也决定着其调节功能的效用及发挥，否则将产生对既有环境制度的排异性，或者被“草船借箭”式地用以谋取私利。因而，税法要实现公平分享改革成果的功能，至关重要的是要厘清税法赖以存续的宏观经济调控对效率与公平原则所持的理念。这不仅是财富再分配重要调节工具的税法重构必须承载的，而且更是社会主义法制经济必须要解决的重大理论和实践问题。
    一、我国税法功能的效率与公平之争议
    当人们在探究构建和谐社会的进路时，不免要追究导致社会不和谐的根由，对此最具代表性的自身观点是将贫富差距越拉越大的现实祸根归咎于“效率优先，兼顾公平”的分配原则及其制度安排。反映在税法制度的设计上，在对有效经济活动创造的社会财富的第一次所得进行分配时，对税基和税率的设计与安排就直接体现着国家及政府征税的意图及其倾向性。假若改革开放之初，税法在是否对工资收入征税、怎样征税的问题上作出标志性的抉择，即不论中国公民还是外籍个人均遵从法治、宪法和人权之理念制定税法并依法纳税，则即使泱泱10多亿国人，能够达到征收个人所得税起征点的也屈指可数，税收立法、税种设立及征收管理的成本也远非税金收入所能补偿，但确立象征性意义所体现的法治精神、人权原则以及税赋公平等原则却是不能假借现实的立法、执法和司法效率来衡量的。当初虽实行了对外籍个人所得征税，而暂不对内国公民个人所得征税，与其说是因无效率而不付诸实施，倒不如说，此举选择了效率而没有能够兼顾公平，不仅内外有别，而且内国公民所得之税负差别也不是其后出台的个人收入调节税所能弥合的。如今逐渐形成的贫富悬殊和渐行渐远的公平正好反证了税法功能名曰“兼顾公平”实则“去公平化”的必然结果。
    将效率与平等捆绑在一起相提并论，较早的有20世纪60年代詹姆斯·E·米德所著《效率、平等和财产所有制》一书，该书体现出作者对平等、权利与自由的笃信和坚守；70年代，美国经济学家阿瑟·奥肯发表了《平等与效率——重大的权衡》，“他把权利上的平等与收入上的不平等，看作一种困难的折中，并且认为正是这两者揉在一起，才在民主政治原则和资本主义经济原则之间激发出一种张力。”[2] 一种比较普遍的观点认为：效率与公平是对立的统一，二者不能等量齐观，是此消彼长的矛盾关系，前者优先就必然把后者置于次优地位，假若要后者优先也自然会损失前者的效用。经济学界倾向于将效率置于优先的地位，其基本理由有二：一是只有把“蛋糕”做大才有“蛋糕”可得分；二是针对计划经济时代占统治地位并在上世纪80年代仍旧有广泛影响的平均主义思想，采取矫枉过正的激进措施和治理手段，才能打破“大锅饭”的传统观念[1]。杨斌教授在其所著《治税的效率与公平》一书中，从经济理论的视域比较系统地研究了税收的效率与公平税赋的问题[3]。由此观之，经济学关注税制的效率与公平，意在追求经济快速发展和经济总量的增长，而有意或无意忽视了个体和局部的利益，这也是符合经济理论、方法等经济逻辑的。而法学界和社会学界则普遍认为，公平或公正乃法律伦理与正义在初始的、过程上的和结果上的价值体现，只有权利的平等才能实现公平和正义，因此，改革开放必须坚守“更加注重社会公平”的底线。还有一种折中的观点认为：既然效率与公平的重要性难分伯仲，那就干脆来个“一锅炒”，即主张“效率和公平并重”。总而言之，上述观点均是将效率与公平两个并不矛盾或非完全对立的概念置于一个预设的确定的“玻璃杯”里，让人们看到或意识到在一个有限和可计量的“容器”中，效率与公平这两个“骰子”，谁优先被掷入谁就置于基础性地位；而后者则只能充当“添砖加瓦”的“辅料”。其实，这从视觉上导致了人们产生认识上的迷惑，其思路不过是“路径依赖”的结果。笔者认为，效率与公平之权衡必须置于社会公平、正义和私权受到严格保护的框架内，否则，效率可能更多地意味着忽视私权保护、弱化社会公正和诚信以及拼资源、拼能源、拼环境的数量型增长。
    毫无疑问，我国确立“效率优先，兼顾公平”的分配原则，客观上在经济建设取得辉煌成就中起到了举足轻重的作用，尤其在依附于基本生产资料公有制的制度环境、资源供给不受权利制约、价格因素弱化、环境补偿与救济欠缺的情势下，这更是一种无障碍发展的新模式和快速致富的途径。然而，包括税法在内的诸多制度在“效率优先、兼顾公平”原则引导下造成了功能异化，使得各个位阶的立法、司法和执法刻意追求和体现“效率优先”的实际效果，甚至到了忽视“人本”的绝对优先的地步，更使得整个社会层面的公平沦为非主流的“兼顾”地位而且极为有害的是，这种以效率与公平的人为界定和划分作为抽象和具体的法律行为的指导方针，使得种种不公平的社会现象可以在“效率”标示下畅行，如此，遗留下来的社会疾患又何止是贫富悬殊、两极分化趋大的危局。或许这才是制度、原则和规范的制定者始料不及的。
    二、不同经济制度下税法功能的效率与公平
    很显然，空泛地谈论制度层面的效率与公平，无助于解释中国经济发展精彩纷呈的制度性功绩的源泉，也不利于解脱当下因“效率优先，兼顾公平”分配原则形成的现实困境，更不可能创建在法制的轨道上分享改革成果的税法机制，因为，姑且不论是否应将效率与公平作为对立统一体来考量其对人类社会制度设计与安排的功效，即使将其绑定并指引改革路径的“效率优先，兼顾公平”利益分配原则，置于泾渭分明的公有制计划经济或私有制市场经济基本制度之中，其生发的动力、运行方式及最终效果也是截然不同的。同样，税法虽不是唯一却无疑是分享改革成果和建构和谐社会至关重要的利益分配制度，只有将其放在社会主义市场经济的制度环境中进行实证，方能找准税法功能应有的位置。
    考察社会主义市场经济实行的“效率优先，兼顾公平”这一不仅对税法及其功能有统辖作用，而且对整个法制体系起着“酵母”作用的利益分配原则，就有必要把它分解成社会主义计划经济的效率观与公平观和资本主义市场经济的效率观与公平观进行扼要对比和论证；在此基础上，便可以过渡到社会主义市场经济寻求养老保障、医疗等社会法制保障来协同解决社会失衡的问题。
    (一)传统社会主义指令性经济的效率观与公平观
    社会主义计划经济体制最直接体现着公平的社会财富观，其是第一次世界大战前后社会主义影响广泛而深远的原因，也是社会主义者与资本主义者在关乎效率与公平于两种体制下孰优孰劣的学术较量。直至1989年，美国诺贝尔经济学奖得主保罗·萨缪尔森仍在他那部畅销的《经济学》教科书中写道：“与很多怀疑论社会主义者以前的想法相反，苏联经济证明了，社会主义指令性经济可以正常运转，甚至很有活力。”[4] 然而，在经历了近半个世纪的制度性博弈之后的当下，“一种观念认为，就创造和利用生产性资源而言，由政府对经济进行集中指挥，与建立在不断波动的价格、利润和财产权基础之上的自由市场相比，是一种更有效率、也更公平的方法，但这种观念现在已经几乎无人信奉了。”[4] 4对此，除我国经济体制改革前的传统社会主义指令性经济与改革后加入市场经济要素而产生的经济绩效所形成的强烈反差，恰恰证伪了传统社会主义指令性经济的效率与公平观的预期抉择之外，那一时期如日中天的社会表象，转瞬间坍塌灰飞烟灭的吊诡巨变仍值得人们沉静而理性地去反思、检讨这一灾难的根源无不与现代税法应凸显之理念的淡薄与消逝有关，同时纳税人权利意识被忽视或被抹杀，同样是造成社会证成力量单一化和证伪力量空心化所导致的恶果。
    税法被传统社会主义指令性经济所取代，与西方主流学者对税收的定义相关；按照这种定义，税收“是为着实现某些社会经济目的，不考虑(纳税者)特殊利益，按照预定的标准所进行的非惩罚性的，但具有强制性的，从私有部门到公有部门的资源转移”[5]。在传统社会主义者看来，税收规定首先是“资源转移”，把森林、草原、矿山、土地收归国有，甚至化私营企业为国有企业，都是从私有到公有的资源转移；当然，他们认为，这种“资源转移”的依据是国家权力在税收上的强制性、无偿性和固定性；换言之，私有资源在国家税收“三性”之下所有权边界变得模糊不清，所有者的意志荡然无存成为服从于公平与效率并举的“一大二公”的最优制度设计；其次，税收的经济性还可以通过国家指令，用公有经济聚集资金的主要工具，即利用计划价格体系的价值潜流实现再分配，从而巧妙地以一整套资源控制和计划价格体系结构的指令性政策替代财政与税收的法律分配形式，将国民创造的经济价值(预期所得)的一部分转移到公有经济部门，然后再通过利润上缴手段，将这部分收入聚集到政府手中，从而成为资产收益国家。实质上这是凭借政治权力用经济工具排斥了税法的存在，消除了国家聚集财富可能存在的私有制财产所有权的障碍。
    很显然，税收法律主义在这一时期的传统社会主义区域黯然失色，是不可避免的了。如果说经济人的自然属性在利己的同时确实存在不可避讳的利他的社会性，那么社会财富的积累所必需的自然人利己性创造之前提，则是对个体性权利的尊重、保护和坚守。不承认个体性权利的独立性和不可侵犯性，无异于扼杀作为私人存在的多样性和力量源泉的独特性。其实，传统社会主义计划经济模式的消逝和各社会主义国家纷纷实行市场经济的改革，已用事实印证了传统社会主义的原初制度设计的致命缺陷。前社会主义国家“东德”与前资本主义国家“西德”，可谓是二战结束之后两种不同政治和经济基本制度博弈的“试验田”，而最终以传统社会主义的衰落而告终。这不能仅用一些褊狭的观念、理论和方法急功近利地对经济、政治、宗教和文化进行功用性解释，因为它们都是寄生于人性之上，沉浮于社会层面上的东西，真正恒久地起支配作用的人性却是常常被有意无意地掩盖，甚至被恶意诋毁和摧残，然而它又总是反复证实“野火烧不尽，春风吹又生”的人性之中的社会发展规律。所以，反思传统社会主义计划经济自以为效率与公平兼具的制度设计，恰恰是错误地使用了公平概念，把公有公用作为人类亘古不变的真理而放之四海。殊不知“搭便车”和“利己性”的人性弱点把片面公平的理想图景给撕得粉碎。
    (二)资本主义市场经济税收政策的效率观与公平观
    在亚当·斯密看来，维护自由竞争是国家职责和经济税收政策的功能，并主张国家应秉持中性税收政策原则[3] 5。在对税收设计的科学性和合理性、法律规定的公正和公平上，各国无不笃诚地体现着亚当·斯密的忠言：无数个人改善自身境况的努力，只有“受到法律保障”，才能“自由发展”，从而使国家“日趋富强，日趋改良”。休谟亦言：只要私人经商和私有财产得到社会权力机构的较大保障，社会本身就会随着私人商业的繁荣发达而相应强盛起来[6]。可以清晰地看出，在方法论上，亚当·斯密和休谟的立场一样，都是将社会经济活动的动力和起点归于个人主义，他们坚守这一立场所依凭的信念是，作为生命体只能以个体自维而生存，这就必然要承认和尊重人的利己性，并且只有在基于人的本性之上建立的行为规则，才是符合社会的自然秩序的。他们的逻辑思路是：由个人的利己本性的作用，到可与社会上他人互利交易，再到增进一般公共福祉，最终实现社会利益的目的。
    基于上述理念，亚当·斯密主张国家税收立法采中性原则乃是正义之法，而反对国家用积极的税收法律干预社会经济活动和营利行为。他认为，消极的法律对于经济活动及营利行为没有任何指导作用；法之内容不指导经济行为，而仅作评价，即按照正义的基准评价经济行为。“法律”不过是一个“公平的旁观者。”[6] 162按照笔者的理解，斯密的“消极的法律”是指税法之内容不应包含任何可能积极促使经济人作出踊跃投资及营利行为之规定；换言之，不是由税法内含的“厚此薄彼”的规定诱使经济人作出趋利避害的行为，而是“消极的法律”给出一个让个人运用自己的智慧作出判断、自主选择的行为规则体系。斯密的这种对国家积极介入经济活动和的顾虑，与其说是对国家参与经济活动的“能力”的怀疑，不如说是对国家的“动机”强烈不信任他敏锐地察觉国家偏向于某一部分人的利益的危险性[6] 176。罗宾斯说：古典经济学并没有对政府的智慧给予较高的评价；相反，还深疑政府的智慧在事实上常成为某种特殊利益的工具[6] 176。斯密对国家参与经济活动的诚惶诚恐心态，直接导致了他的“国家三义务论”①；而且其“国家三义务论”又是基于两个基本信念提出的：其一是坚信自然的自由制度的效率性，即在没有任何权力干预下的自由经济活动将给社会带来可喜的成果。其二是对于国家的不信任[6] 176。其实，从历史经验的角度看，某一阶段，国家参与经济活动的效率性并不次于自由制度下的效率性；相反，国家凭借制度和物质资源的优势，超越自由制度的经济效率并非天方夜谭。
    不过，在资本主义私有制下，国家及政府拥有的权力均受到外部力量的较大制约，即使欲凭借权力调动更多的资源以供效率飙升，但反向制约不公平的最终权柄却始终掌握在选民之手。因而，西方国家实现现代税赋公平具有两种内涵：一是受益原则，即要求根据纳税人从政府的财政支出中所获利益的大小来分担税负；二是纳税能力原则，即要求税收负担按照纳税人的纳税能力分担税负；并且，总是在受益原则和纳税能力原则配合使用下达致社会公平。然而，在不同的制度环境下，纳税人受益的权益以及所积聚的纳税能力的差异是极大的，甚至是决定性的。在20世纪80年代，英国税法在个人所得税和社会保险税税率及课税扣除的规定上，就明显地有失公平：首先，社会保险税的上下限规定，使得在某个收入的小区域内，边际税率可能超过100％，造成“贫困陷阱”(某人在某个区域内赚得愈多，实际得到反而愈少)和“失业陷阱”抑制劳动供给；其次，由于社会保险税的应税收入在某个点时封顶，综合税率在收入超过这个点后反而回跌几个百分点，这明显反映了这一税制的不公平；再次，由于收入超过某些点(税率变动的临界点)后，雇主和雇员两方面都面临要以更高的税率缴纳社会保险税，这就使得雇主乐于把工资尽可能定在临界点以下以便少纳税，而雇员也乐于接受这一安排，这就干扰了劳动市场的资源配置[7]。这种有损于公平和效率原则的状况无疑遭到了社会各界的强烈批评，自然也催生了对英国税法的改革。
    在效率问题上，由于西方国家普遍遵循税收立法中性原则，效率原则不仅要求税收的征管要有效率，而且征税所致的额外税负要尽可能地小。国家在额外税负与最适课税间寻求储蓄与投资的平衡。不过，对效率原则的考量总是置于确保自由竞争的境况之下；也就是说，经济增长和效率主要产生于激烈竞争的市场，而非依靠拼人、财、物资源获得的数量型经济效率。

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